Par LAFIA Kpanté,
Juriste-fiscaliste
Bien que la fiscalité soit admise par tous comme une nécessité du fait des dépenses d’intérêt général que l’Etat doit bien couvrir[1], il faut reconnaître qu’elle est une atteinte sérieuse au droit de propriété constitutionnellement protégé et garanti. Ce conflit entre la fiscalité et le droit de propriété survit dans la relation entre l’administration fiscale et le contribuable malgré l’émergence du civisme fiscal[2]. En effet, le montant de l’impôt à payer varie en fonction des bénéfices réalisés par le contribuable pendant un exercice fiscal. Cette réalité tente le contribuable d’augmenter artificiellement ses charges dans le but de diminuer son bénéfice pour ainsi payer le moins d’impôt. Pour empêcher le contribuable d’éluder l’assiette de l’impôt, le législateur fiscal interdit la déduction de certaines charges. C’est ainsi que l’ancienne législation fiscale[3] avait fixé à 200.000 FCFA le plafond de la rémunération du conjoint déductible du bénéfice imposable. Cependant, le Code Général des Impôts (CGI) de 2018, en son article 38-1 a fait sauter ce plafond et a posé comme condition de déductibilité l’occupation par le conjoint d’un travail effectif à temps complet au sein de l’entreprise et la preuve des prélèvements sociaux et fiscaux sur le salaire du conjoint salarié. D’où la question du « régime fiscal de la rémunération du conjoint de l’exploitant : une aubaine pour les ménages ? ».
Le salaire du conjoint
s’entend de la rétribution accordée à l’époux ou à l’épouse de l’exploitant
pour le service rendu au sein de l’entreprise de ce dernier. L’exploitant est
le contribuable, personne physique dont les activités sont imposées à l’impôt
sur le revenu des personnes physiques (IRPP). La fiscalité des ménages est la
fiscalité relative aux personnes physiques[4].
Le nouveau régime de la
rémunération du conjoint est-il avantageux pour les ménages ?
A cette question, il
convient de répondre que le nouveau régime sans l’ombre d’un doute est un
régime avantageux pour les ménages, même si le nouvel article reprend une
partie de l’article 39-1-d alinéa 2 du CGI ancien.
Au regard de tout ce qui
précède, il sera abordé les avantages du nouveau régime (I) et les incidences
de la reprise des critères de déductibilité de l’ancienne législation du salaire du conjoint (II).
- Les
avantages du nouveau régime
Pour prendre toute la
mesure de la générosité du nouveau régime prévu par le code général des impôts
de 2018 (B), il est nécessaire de passer en revue l’ancien régime (A).
- Le régime discriminatoire
de l’ancien régime
Aux termes de l’article
39-1-d alinéa 2 du CGI ancien « Toutefois, le salaire du conjoint de
l’exploitant participant effectivement à l’exercice de la profession peut être
admis en déduction dans la limite de 200.000 FCFA par mois à condition que ce
salaire ait donné lieu au versement des cotisations relevant du régime de
sécurité sociale et subisse les retenues fiscales à la source
réglementaire ».
A la lecture de cet
article, il saute aux yeux que deux conditions sont exigées pour qu’une
rémunération allouée au conjoint de l’exploitant puisse être déductible de la
base imposable. La première est celle de l’effectivité de l’emploi occupé par
le conjoint au sein de l’entreprise. La seconde quant à elle est relative au
montant de 200.000 FCFA fixé comme le plafond déductible.
S’agissant du critère
d’emploi effectif, le CGI n’en donne aucune définition. Comment s’apprécie donc
le caractère effectif d’un emploi ? Nous y reviendrons largement dans la
seconde partie de notre réflexion.
Pour ce qui concerne le
plafond déductible qui s’élève à 200.000 FCFA, il convient de relever un
certain nombre de choses.
D’abord, le CGI togolais
est issu de la loi n°83-22 du 30 décembre 1983. Cette loi a fait l’objet de
mises à jour successives avant de subir une profonde modification en 2018. Il
n’existe aucun contribuable heureux de payer son impôt. Le contribuable use
souvent de stratagèmes extrêmes pour éluder le bénéfice imposable. L’exploitant
individuel sera tenté plus que quiconque à avoir recours à ces stratagèmes en
payant gracieusement son conjoint dans l’unique but d’augmenter les charges de
son entreprise. Le plafond de 200.000 FCFA fixé par le CGI ancien se justifie
certainement par la tentation qui pèse sur le contribuable exploitant
individuel.
Ensuite, si le plafond
fixé de 200.000 FCFA fixé à l’adoption du CGI en 1983 peut être compréhensible,
aujourd’hui, cette disposition est totalement obsolète et discriminatoire.
Obsolète, car le coût de la vie est beaucoup plus élevé qu’il y’a 20 ans et
plus est ce plafond ne prend pas en compte le niveau de qualification du salarié
conjoint de l’exploitant. Discriminatoire, car le conjoint de l’exploitant
toucherait moins que tout autre salarié qui occuperait le même poste que lieu
pour le seul motif des liens qui existent entre lui et l’exploitant.
Enfin, suite à toutes ces
imperfections de l’article 39-1 alinéa 2 CGI ancien, le législateur fiscal
s’est avisé en faisant sauter le plafond dans la nouvelle loi de 2018. Avec
cette nouvelle, la fiscalité des ménages se trouve considérablement avantagée.
- Le régime salutaire de la
nouvelle législation
Aux termes de l’article 38-1 du CGI nouveau « Le salaire du conjoint de la personne physique peut être déduit du bénéfice imposable, dans la mesure où il correspond à un travail effectif à temps complet, et n’est pas excessif eu égard à la consistance du service rendu, à condition qu’il soit justifié que ce salaire a donné lieu aux prélèvements sociaux et fiscaux en vigueur ».
Deux leçons sont à tirer
de cette nouvelle disposition.
Premièrement, l’article
38-1 CGI nouveau a innové en supprimant le plafond de 200.000 FCFA fixé par
l’article 39-1-d alinéa 2. Désormais, le conjoint de l’exploitant peut être
payé au même titre que tout autre salarié et surtout il sera payé en fonction
de ses qualifications ou du poste qu’il occupe au sein de l’entreprise. Il est
seulement demandé que le salaire ne soit pas excessif par rapport au service
rendu. Il faut préciser que cette exigence est aussi à respecter pour tout
autre salarié de l’entreprise.
Deuxièmement, le nouvel
article innove en disposant expressément que le salaire du conjoint de
l’exploitant n’est déductible que s’il a donné lieu aux prélèvements sociaux et
fiscaux en vigueur.
Pour rendre compte de
façon très claire des avantages de l’article 38-1 CGI nouveau sur la fiscalité
des ménages il s’avère nécessaire de donner l’exemple suivant :
Supposons que les
bénéfices non commerciaux du cabinet comptable de Monsieur KONOU est de
30.000.000 FCFA en 2019. Madame KONOU est chef comptable au sein du cabinet de
son mari. Elle touche un salaire de 400.000 FCFA mensuel soit 4.800.000
FCFA/an.
En application de
l’article 39-1-d alinéa 2 CGI ancien, le salaire de Madame KONOU serait
déductible à hauteur de 2.400.000 FCFA. D’où le plafond de 200.000 FCFA par
mois. Le bénéfice imposable serait donc 30.000.000 FCFA diminué de 2.400.000
FCFA soit 27.600.000 FCFA.
Par contre, en
application de l’article 38-1 CGI nouveau, le salaire de 4.800.000 FCFA de
Madame KONOU serait totalement déductible du bénéfice du cabinet. Le bénéfice
imposable reviendrait donc à 30.000.000 FCFA diminué de 4.800.000 FCFA soit
25.200.000 FCFA.
En conclusion, partant du
principe que plus le bénéfice imposable est élevé plus l’impôt aussi est élevé,
Monsieur KONOU payera moins d’impôt en 2019 qu’il ne l’aurait fait sous
l’ancienne législation. Il faut dire que c’est un véritable cadeau que la
réforme du CGI fait à la fiscalité des ménages.
Cependant, ces avantages
offerts par la réforme de 2018 doivent être utilisés avec modération car le
salaire ne doit pas être excessif par rapport à la consistance du service
rendu. Sinon, il fera l’objet de rectification fiscale[5] par l’administration
fiscale.
L’apport majeur du nouvel
article 38-1 CGI concerne la suppression du plafond de 200.000 FCFA. Pour les conditions
de déductibilité il est frappant de remarquer que le nouvel article reprend
celles de l’ancien article 39-1-d CGI des conditions de déductibilité du
salaire du conjoint.
- Les
incidences de la reprise des critères de déductibilité de l’ancien article
39-1-d CGI
A la lecture de l’article
38-1 CGI nouveau, on s’aperçoit qu’il reprend les critères de déductibilité de
l’article 39-1-d alinéa 2 CGI ancien qui admet que le salaire du conjoint
puisse être déduit du bénéfice imposable s’il correspond à un travail effectif
à temps complet (A) et qu’il soit justifié que ce salaire a donné lieu aux
prélèvements sociaux et fiscaux en vigueur (B).
- Le travail effectif à
temps complet du conjoint
Le temps de travail
effectif est la période au cours de laquelle un salarié doit respecter les
directives de son employeur, sans pouvoir s’adonner à des occupations autres
que professionnelles.
L’article 39-1-d alinéa 2
CGI ancien parle d’ « emploi effectif » et l’article
38-1 CGI nouveau parle de « travail effectif à temps complet ».
Nous n’exagérons pas en soutenant que ces deux articles disent la même chose ou
que leur esprit est le même.
En dépit d’une définition
du « travail effectif à temps complet» dans le CGI et le code du travail togolais, il convient de
se référer au droit français.
Le temps de travail
effectif est défini à l’article L 3121-1 du Code du travail. Conformément à
cette définition, le temps de trajet pour se rendre à un entretien
professionnel est considéré comme du temps de travail effectif. Il en est de
même pour le temps de trajet accompli par le salarié entre deux lieux de
travail. Tel est le cas, par exemple, du temps passé pour se rendre d’un site
de l’entreprise à l’autre, dès lors que le salarié est resté à la disposition
de l’employeur sans pouvoir vaquer à des occupations personnelles[6].
En revanche, le temps de
trajet pour se rendre sur son lieu de travail depuis son domicile n’en fait pas
partie, de même que le temps de pause au travail, le temps de restauration ou
les périodes d’astreinte
Le salaire est calculé
sur la base du temps de travail effectif accompli par le salarié. Cette notion
est notamment prise en compte dans le calcul des heures supplémentaires
Le travail effectif est
opposé au travail fictif. On parle d’emploi fictif lorsqu’une personne perçoit
une rémunération pour une activité qu’elle n’exerce pas, par exemple en
poursuivant des activités partisanes ou militantes au lieu d’effectuer le
travail pour lequel elle est censée être rémunérée, ce qui est un délit.
L’emploi fictif, comme son nom l’indique, permet de bénéficier d’un emploi et
d’en toucher les rétributions sans effectuer les tâches matérielles que
justifierait ce travail. Pour faire plus simple, c’est un emploi fantôme : une
personne touche un salaire pour un travail qu’elle ne réalise pas[7].
Quand il est prouvé que
l’emploi pour lequel le conjoint est rémunéré est fictif, la conséquence
fiscale est la non déductibilité totale de cette rémunération du bénéfice
imposable.
Dans la mesure où le
salaire correspond à un travail effectif à temps complet, il faut ensuite que
la preuve soit apportée que ce salaire a subi les prélèvements sociaux et
fiscaux nécessaires.
- La preuve de prélèvements
sociaux et fiscaux sur le salaire du conjoint
Le conjoint de
l’exploitant est aussi un contribuable à part entière. A ce titre, il est
astreint au paiement de l’impôt principalement l’Impôt sur le Revenu des
Personnes Physiques (IRPP). Il est aussi un salarié comme les autres et
bénéficie donc de toute la protection sociale prévue par le code de sécurité
sociale.
Premièrement, pour
bénéficier de la déduction du salaire de son conjoint, la loi exige de
l’exploitant individuel la preuve qu’il a cotisé 21.5 % du salaire de ce
dernier représentant 7.5% de la part patronale et 4% à la charge du salarié à la
Caisse Nationale de Sécurité Sociale (CNSS). Il faut dire que cette exigence
fiscale va dans l’intérêt singulier du conjoint salarié car la cotisation à la
CNSS est dans son total avantage.
Deuxièmement, la loi
exige que l’exploitant pratique des retenues sur salaire qu’il reverse à
l’administration fiscale. A la différence du premier critère, celui-ci
satisfait au besoin de l’administration de percevoir des impôts au cours de
l’année[8].
Tous ces critères réunis,
plus rien ne peut empêcher l’exploitant de déduire de son bénéfice imposable le
salaire qu’il aura versé à son conjoint.
De tout ce qui précède,
il faut dire que la réforme de 2018 sur le régime du salaire du conjoint de
l’exploitant est à tout point de vue bénéfique pour la fiscalité des ménages. Ces
derniers n’ont plus qu’à en profiter.
[1] G. Jèze, « il y a entre l’impôt et
les dépenses, une relation tellement étroite que l’on peut dire que la dépense
d’intérêt général est le fondement et la mesure de l’impôt moderne ».
[2] Le civisme fiscal c’est
l’accomplissement volontaire par les contribuables, de leurs obligations
fiscales.
Il se traduit par le remplissage des déclarations fiscales, leur dépôt dans les
délais ainsi que le paiement spontané de l’impôt dû. A partir de cette
définition, on constate que le civisme fiscal est une question d’état d’esprit,
de mentalité et de comportement.
[3] Code Général des Impôts Togolais à
jour au 1er février 2016 en son article 39-1-d plus précisément.
[4] Par opposition à la fiscalité des
entreprises.
[5] Encore appelé redressement fiscal,
la rectification fiscale est une opération par laquelle le service des impôts
rectifie une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation
dans les éléments figurant sur la déclaration d’un contribuable.
[6] Arrêt n° 14-30098 rendu par la
chambre sociale de la Cour de Cassation le 26 mai 2016
[7] Affaire des emplois fictifs de la
Ville de Paris, du Conseil général de l’Essonne, ou encore de Pénélope Fillon,
les exemples sont nombreux et touchent essentiellement le monde politique.
[8] L’impôt est annuel. En absence des
retenues à la source, l’administration fiscale devrait attendre la fin de
chaque année pour avoir des entrées d’impôt.
Source : TogoActu24.com